新租赁准则学习笔记：承租人会计处理（二）

彭怀文

三、租赁负债的后续计量

（一）计量基础

在租赁期开始日后，承租人应当按以下原则对租赁负债进行后续计量：

1.确认租赁负债的利息时，增加租赁负债的账面价值；

2.支付租赁付款额时，减少租赁负债的账面价值；

3.因重估或租赁变更等原因导致租赁付款额发生变动时，重新计量租赁负债的账面价值。

承租人应当按照固定资产的折现率计算租赁负债在租赁期内各期间的利息费用，并计入当期损益，但按照《企业会计准则第17号——借款费用》等其他准则规定计入相关资产成本的，从其规定。

【案例5-1】承租人甲公司与出租人乙公司签订了为期7年的商铺租赁合同。每年的租赁付款额为450000.00元，在每年年末支付。甲公司无法确定租赁内含利率，其增量借款利率为5.04%。

解析：承租人甲公司租金是每年年末等额支付，构成普通年金。利率为5.04%的7年期普通年金现值系数是通过查表无法获得的，如果一般教科书的办法计算会比较繁琐而复杂的。

其实，在Excel表格中建立一个"年金现值系数的计算模板"的话，任何利率都可马上得到现值系数。

表5-1

因此，甲公司按租赁付款额确定的现值=450000.00×5.7880=2600097.64元。

租赁付款额=450000×7=3150000.00元；

未确认融资费用=3150000元-2600097.64元=549902.36元。

租赁期开始日的会计分录：

借：使用权资产 2600097.64元

租赁负债-未确认融资费用 549902.36元

贷：租赁负债-租赁付款额 3150000.00元

确认租赁负债的利息时，也应通过Excel表格来计算：

表5-2

因此，确认第一年的利息时：

借：财务费用-利息费用等 131044.92元

贷：租赁负债-未确认融资费用 131044.92元

以后各年只需要根据表5-2更换数据即可，不赘述。

实际支付租赁时：

借：租赁负债-租赁付款额 450000.00元

应交税费-应交增值税（进项税额） 22500.00元

贷：银行存款 472500.00元

（假定收到的增值税专用发票，税率为5%）

（二）可变租赁付款额

未纳入租赁负债的可变租赁付款额，即并非取决于指数或比率的可变租赁付款额，应当在实际发生时计入当期损益，但是按照《企业会计准则第1号——存货》等其他准则规定应当计入相关资产的，从其规定。

借：管理费用/销售费用/制造费用等

应交税费-应交增值税（进项税额）

贷：银行存款等

（三）租赁负债的重新计量

在租赁期开始日，当发生下列四种情形时，承租人应当按照变动后的租赁付款额的现值重新计量租赁负债，并相应调整使用权资产的账面价值。使用权资产的账面价值已调减至零，但租赁负债仍需进一步调减的，承租人应当将剩余金额计入当期损益。

1.实质固定付款额发生变动

如果租赁付款额最初是可变的，但在租赁期开始日后的某一时点转为固定，那么，在潜在可变性消除时，该付款额成为实质固定付款额，应纳入租赁负债的计量中。承租人应当按照变动后租赁付款额的现值重新计量租赁负债。在该情形下，承租人采用的折现率不变，即采用租赁期开始日确定的折现率。

2.担保余值预计的应付金额发生变动

在租赁开始日后，承租人对其在担保余值下预计支付的金额进行估计。该金额发生变动时，承租人应当按照变动后租赁付款额的现值重新计量租赁负债。在该情形下，承租人采用的折现率不变。

3.用于确定租赁付款额的指数或比率发生变动

在租赁期开始日后，因浮动利率的变动而导致未来租赁付款额发生变动的，承租人应当按照变动后租赁付款额的现值重新计量租赁负债。在该情形下，承租人应采用反映利率变动的修订后的折现率。

在租赁期开始日后，因用于确定租赁付款额的指数或比率（浮动利率除外）的变动而导致未来租赁付款额发生变动的，承租人应当按照变动后租赁付款额的现值重新计量租赁负债。在该情形下，承租人采用的折现率不变。

需要注意的是，仅当现金流量发生变动时，即租赁付款额的变动生效时，承租人才应重新计量租赁负债，以反映变动后的租赁付款额。承租人应基于变动后的合同付款额，确定剩余租赁期的租赁付款额。

4.选择购买权、续租选择权或终止租赁选择权的评估结果或实际行使情况发生变化

租赁期开始日后，发生下列情形的，承租人应当采用修订后的折现率对变动后的租赁付款额进行折现，以重新计量租赁负债：

（1）发生承租人可控范围内的重大事件或变化，且影响承租人是否合理确定将行使续租选择权或终止租赁选择权的，承租人应当对其是否合理确定将行使相应选择权进行重新评估。上述选择权的评估结果发生变化的，承租人应当根据新的评估结果重新确定租赁期和租赁付款额。

前述选择权的实际行使情况与原评估结果不一致等导致租赁期变化的，也应当根据新的租赁期重新确定租赁付款额。

（2）发生承租人可控范围内的重大事件或变化，且影响承租人是否合理确定将行使选择权的，承租人应当对其是否合理确定将行使选择权进行重新评估。评估结果发生变化的，承租人应根据新的评估结果重新确定租赁付款额。

上述两种情形下，承租人在计算变动后租赁付款额的现值时，应当采用剩余租赁期间的租赁内含利率作为折现率；无法确定剩余租赁期间的租赁内含利率的，应当采用重估日的承租人增量借款利率作为折现率。

往期精选

递延所得税很难吗？老彭给你最通俗和最全的解释（一）
递延所得税很难吗？我给你最通俗和最全的解释（二）
递延所得税很难吗？我给你最通俗和最全的解释（三）递延所得税很难吗？我给你最通俗和最全的解释（四-完结篇）
收到政府补助款，是进“其他收益”还是“营业外收入”？
消费要积分，税务与会计该怎么处理？（文末有惊喜！）